在財(cái)稅理論界，有關(guān)宏觀稅收支出側(cè)的結(jié)構(gòu)性改革沒有引起足夠的關(guān)注。其實(shí)，收入總量決定支出總量，支出結(jié)構(gòu)會(huì)反作用收入總量。當(dāng)前熱議的宏觀稅負(fù)問題，不只是存在稅收收入結(jié)構(gòu)問題，亦有稅收支出結(jié)構(gòu)問題。如果稅收支出的結(jié)構(gòu)合理即在支出中能為企業(yè)減少不合理、不規(guī)范的負(fù)擔(dān)，就會(huì)降低宏觀稅負(fù)。

　　中國宏觀稅負(fù)是高是低主要是體現(xiàn)在計(jì)算口徑和計(jì)算目的兩個(gè)問題上

　　福耀董事長曹德旺因國內(nèi)稅負(fù)高于美國要去美國投資建廠和財(cái)稅專家“死亡稅率”的形象比喻像導(dǎo)火線一樣，再次引爆了中國宏觀稅負(fù)是高是低這一爭論了30多年至今尚未達(dá)成共識(shí)的話題，隨著財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、社科院三大財(cái)稅權(quán)威智庫的陸續(xù)發(fā)聲以及各路學(xué)者的不斷殺出，爭議正在發(fā)酵。然而，各主流媒體、特別是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合召開的媒體吹風(fēng)會(huì)，雖未正面回應(yīng)宏觀稅負(fù)孰高孰低這一敏感話題，但卻同聲強(qiáng)調(diào)營改增的減稅效果以及2017年繼續(xù)擴(kuò)大減稅規(guī)模的趨勢，這些聲音似乎又給出了宏觀稅負(fù)走勢的答案。然而，上述論證似未能切中宏觀稅負(fù)爭議的要害。

　　為什么中國宏觀稅負(fù)是高是低爭論了30多年至今仍未達(dá)成共識(shí)?縱觀30多年的爭論，集中體現(xiàn)在計(jì)算口徑和計(jì)算目的兩個(gè)問題上。宏觀稅負(fù)是稅收總量(分子)與GDP(分母)之比，當(dāng)GDP(分母)一定的前提下，宏觀稅負(fù)的高低則取決于稅收總量(分子)。盡管理論界計(jì)算口徑有多種觀點(diǎn)，歸納起來不外窄、中、寬三種口徑：窄口徑是實(shí)際稅收即法定稅收(應(yīng)收稅收)與稅收損失(優(yōu)惠與流失)的差額，大致在20%以內(nèi);中口徑是實(shí)際稅收加上社保基金，大致在25%左右;寬口徑是實(shí)際稅收收入加上非稅收收入，由于計(jì)算口徑又不同，大致在30%-40%甚至更高。計(jì)算目的歸納起來也有三種：一是作為稅制改革頂層設(shè)計(jì)的依據(jù)時(shí)，一般采用窄口徑;二是作為國際稅制比較依據(jù)時(shí)，因國外法定稅收一般都包括社保稅，一般采用中口徑;三是作為討論企業(yè)稅負(fù)依據(jù)時(shí)，一般采用寬口徑。顯然，計(jì)算口徑與計(jì)算目的的差異，是導(dǎo)致30多年紛爭不止的主要原因。這在邏輯上，違背了同一律，繼續(xù)討論下去一時(shí)難以達(dá)成共識(shí)，應(yīng)當(dāng)另辟研究路徑，爭取最大公約數(shù)。

　　“降低宏觀稅負(fù)”中的“宏觀稅負(fù)”是從微觀結(jié)構(gòu)性改革層面降低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)角度提出的

　　為什么要將宏觀稅負(fù)的討論統(tǒng)一到結(jié)構(gòu)性改革上來?宏觀稅負(fù)既是一個(gè)總量問題、更是一個(gè)結(jié)構(gòu)問題，既然宏觀稅負(fù)的總量問題爭論已無意義，就應(yīng)當(dāng)將討論轉(zhuǎn)移到結(jié)構(gòu)上來。

　　首先，這是因?yàn)橹袊鴩榘l(fā)生了三大根本性變化：第一、中國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特點(diǎn)發(fā)生了根本變化。中國已進(jìn)入經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的新常態(tài)，新常態(tài)要解決的核心問題不是總量問題(中國經(jīng)濟(jì)總量已位列世界第二)，而是結(jié)構(gòu)問題。這個(gè)結(jié)構(gòu)問題集中表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)增長速度的結(jié)構(gòu)性變化、經(jīng)濟(jì)增長方式的結(jié)構(gòu)性變化和經(jīng)濟(jì)增長動(dòng)力的結(jié)構(gòu)性變化三個(gè)方面。第二、中國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要矛盾發(fā)生了根本變化。2017年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議明確指出，我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行面臨的突出矛盾和問題，雖然有周期性、總量性因素，但根源是重大結(jié)構(gòu)失衡，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)循環(huán)不暢。第三，解決主要矛盾的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)發(fā)生了根本變化。2017年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議指出，不能用解決周期性、總量性的辦法去解決結(jié)構(gòu)性問題，必須從供給側(cè)、結(jié)構(gòu)性改革上想辦法，努力實(shí)現(xiàn)供求關(guān)系新的動(dòng)態(tài)均衡。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，最終目的是滿足需求，主攻方向是提高供給質(zhì)量，根本途徑是深化改革。其次，十八大以來中央曾三次明確部署本輪稅制改革的主基調(diào)是調(diào)整和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)：第一次，十八大明確指出稅制改革的總目標(biāo)是“優(yōu)化結(jié)構(gòu)、社會(huì)公平”。第二次，2014年6月30日通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》中再次提出“稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化”是稅制改革的目標(biāo);第三次，“十三五規(guī)劃”提出建立現(xiàn)代稅收制度的目標(biāo)是“稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化”。最后，中央提出的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的核心是結(jié)構(gòu)性改革，結(jié)構(gòu)性改革是一個(gè)廣義的改革概念，包括政治體制、機(jī)制的結(jié)構(gòu)性改革;經(jīng)濟(jì)體制、機(jī)制的結(jié)構(gòu)性改革;社會(huì)體制、機(jī)制的結(jié)構(gòu)性改革等等。目前，經(jīng)濟(jì)體制、機(jī)制結(jié)構(gòu)性改革的主要矛盾是供求失衡的矛盾。因此，應(yīng)當(dāng)通過供給側(cè)和需求側(cè)的結(jié)構(gòu)性改革來化解這一矛盾，而作為宏觀經(jīng)濟(jì)重要政策工具的宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性改革則應(yīng)當(dāng)服務(wù)于這一國家宏觀戰(zhàn)略部署。

　　2016年7月26日，中央政治局會(huì)議將十八屆三中全會(huì)以來提出“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”改為“降低宏觀稅負(fù)”，個(gè)中釋放了什么信號(hào)?首先，應(yīng)當(dāng)厘清提出的背景。十八屆三中全會(huì)提出“改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”和2014年6月30日中央政治局再次強(qiáng)調(diào)“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”的背景都是為了保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局或收入格局的總體穩(wěn)定，而這種穩(wěn)定首先要求宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定。2016年7月26日中央政治局會(huì)議是在要求全面落實(shí)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的五大重點(diǎn)任務(wù)，為尋求“降成本”路徑時(shí)提出“降低宏觀稅負(fù)”的。其次，背景不同決定了“宏觀稅負(fù)”的內(nèi)涵不同。“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”中的“宏觀稅負(fù)”是從宏觀總量層面平衡中央與地方稅收收入格局角度提出的;“降低宏觀稅負(fù)”中的“宏觀稅負(fù)”是從微觀結(jié)構(gòu)性改革層面降低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)角度提出的。顯然，前者是指總量穩(wěn)定，后者是指結(jié)構(gòu)調(diào)整。

　　推進(jìn)宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性改革應(yīng)當(dāng)包括宏觀稅收收入側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和宏觀稅收支出側(cè)結(jié)構(gòu)性改革

　　如何推進(jìn)宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性改革?推進(jìn)宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性改革應(yīng)當(dāng)包括宏觀稅收收入側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和宏觀稅收支出側(cè)結(jié)構(gòu)性改革兩個(gè)側(cè)面，兩個(gè)側(cè)面相輔相成、相互影響、相互制約。

　　宏觀稅收收入側(cè)結(jié)構(gòu)性改革包括稅種結(jié)構(gòu)、稅負(fù)結(jié)構(gòu)、歸屬結(jié)構(gòu)、稅費(fèi)結(jié)構(gòu)等四個(gè)層面的結(jié)構(gòu)性改革。首先、稅種結(jié)構(gòu)性改革。稅種結(jié)構(gòu)主要是指直接稅與間接稅在全部稅收收入中的比例關(guān)系。世界稅制發(fā)展的規(guī)律證明，直接稅與間接稅的比例關(guān)系與一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和國民收入狀況呈正相關(guān)關(guān)系：當(dāng)一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和國民收入水平相對較低時(shí)，這時(shí)強(qiáng)調(diào)效率，間接稅占的比重較高;反之，則強(qiáng)調(diào)公平，這時(shí)直接稅占的比重應(yīng)當(dāng)較高。2014年中國已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，人均GDP已達(dá)中上等水平，基尼系數(shù)已突破0.4的國際警戒線，而中國直接稅僅占全部稅收收入的30%左右，顯然這與經(jīng)濟(jì)規(guī)律相悖。

　　因此，十八屆三中全會(huì)確定了宏觀稅收收入結(jié)構(gòu)性改革的基本原則是“逐步提高直接稅比重”。在列入三中全會(huì)改革的六大稅種中，房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅就屬于直接稅。因此，房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的改革當(dāng)屬宏觀稅收收入中的結(jié)構(gòu)性增量改革。所謂宏觀稅收收入的結(jié)構(gòu)性增量改革是指，從宏觀總量上看相對于增值稅的減量性改革，兩個(gè)直接稅的改革屬于增量性改革。需要強(qiáng)調(diào)說明的是，房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的改革盡管從宏觀總量上看是增量改革，但從微觀上看卻是有增有減的結(jié)構(gòu)性改革。

　　比如，房地產(chǎn)稅改革從總量上看是增量改革，但其實(shí)質(zhì)是有增有減的結(jié)構(gòu)性改革，這種結(jié)構(gòu)性改革集中體現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是稅負(fù)環(huán)節(jié)的結(jié)構(gòu)性改革即一方面降低開發(fā)、交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，另一方面提高持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)。二是稅費(fèi)的結(jié)構(gòu)性改革即清費(fèi)立稅。再如，個(gè)人所得稅改革從總量上看是增量改革，但其實(shí)質(zhì)也是有增有減的結(jié)構(gòu)性改革，這種結(jié)構(gòu)性改革集中體現(xiàn)在個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)高收入、擴(kuò)大中等收入、扶持低收入的改革定位上。

　　其次，稅負(fù)結(jié)構(gòu)性改革。稅負(fù)結(jié)構(gòu)性改革主要指調(diào)整法人稅負(fù)與自然人稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性比例關(guān)系。中國社科院財(cái)稅戰(zhàn)略研究院的一項(xiàng)研究報(bào)告顯示，目前我國法人稅負(fù)與自然人稅負(fù)的結(jié)構(gòu)比重是90∶10。而大量研究資料表明，我國分配格局成寶塔形，處于寶塔頂端的1%的富人卻擁有全國私人資產(chǎn)總額的90%以上，顯然，自然人納稅所占比重偏低。

　　因此，稅負(fù)結(jié)構(gòu)性改革的大趨勢是“一高一低”：一方面法人稅負(fù)應(yīng)當(dāng)逐步降低;另一方面自然人的稅負(fù)應(yīng)當(dāng)逐步提高。前者符合降低企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性改革要求，后者符合調(diào)整貧富差距的結(jié)構(gòu)性改革要求。

　　再次，稅收歸屬結(jié)構(gòu)性改革。稅收歸屬結(jié)構(gòu)性改革是指中央稅收收入與地方稅收收入的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。當(dāng)前，由于中央與地方的事權(quán)與支出責(zé)任的不匹配，從而導(dǎo)致地方加大非稅收入的做法已成為增加企業(yè)負(fù)擔(dān)普遍現(xiàn)象。因此，十八屆三中全會(huì)要求“結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央與地方收入劃分”。“稅種屬性”就是稅收歸屬結(jié)構(gòu)，“理順中央與地方收入劃分”就是實(shí)施稅收歸屬結(jié)構(gòu)的結(jié)構(gòu)性改革，通過稅制改革重新調(diào)整現(xiàn)行稅種的歸屬關(guān)系，以解決中央與地方事權(quán)同支出責(zé)任不匹配的頑疾。

　　最后，稅費(fèi)結(jié)構(gòu)性改革。稅費(fèi)結(jié)構(gòu)性改革是指調(diào)整稅收收入與非稅收入的比例關(guān)系的改革。中辦國辦聯(lián)合下發(fā)的《深化國地稅征管體制改革方案》中明確提出的“健全地方稅費(fèi)收入體系”釋放了什么信號(hào)?一是稅費(fèi)結(jié)構(gòu)性調(diào)整已納入規(guī)范化、法制化軌道;二是稅費(fèi)結(jié)構(gòu)性調(diào)整已納入地方稅收收入的結(jié)構(gòu)性調(diào)整軌道;三是重新明確界定了地方稅收征收機(jī)構(gòu)的職責(zé)范圍。當(dāng)前，資源稅的改革、環(huán)境稅的即將開征、房地產(chǎn)稅的結(jié)構(gòu)性改革都彰顯了稅費(fèi)結(jié)構(gòu)性改革的大趨勢。

　　在財(cái)稅理論界，有關(guān)宏觀稅收支出側(cè)的結(jié)構(gòu)性改革是一個(gè)被遺忘的角落。其實(shí)，收入總量決定支出總量，支出結(jié)構(gòu)會(huì)反作用收入總量。當(dāng)前熱議的宏觀稅負(fù)問題，不只是存在稅收收入結(jié)構(gòu)問題，亦有稅收支出結(jié)構(gòu)問題。道理很簡單，如果稅收支出的結(jié)構(gòu)合理即在支出中能為企業(yè)減少不合理、不規(guī)范的負(fù)擔(dān)，比如，一是政府應(yīng)當(dāng)增加公共服務(wù)支出以減少企業(yè)的各種不合理、不規(guī)范的攤派(比如降低制度交易成本、物流成本、企業(yè)人工成本等等);二是政府應(yīng)當(dāng)減少企業(yè)的公共服務(wù)負(fù)擔(dān)(比如減少企業(yè)“五險(xiǎn)一金”支出等等)，顯然，調(diào)整稅收支出側(cè)結(jié)構(gòu)，加大政府對公共服務(wù)的支出，就會(huì)降低宏觀稅負(fù)。

　　(作者系中國稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)研究部召集人)