摘要：要保證“取之于民”的稅款能夠真正“用之于民”，納稅人就應(yīng)當(dāng)對政府用稅享有知情權(quán)。作為納稅人與有關(guān)國家機關(guān)之間“獲知”與“告知”相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)物，納稅人用稅知情權(quán)是一種積極性權(quán)利與消極性權(quán)利相結(jié)合的綜合體，它在納稅人的權(quán)利體系中占有極其重要的地位。在我國，納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)不僅需要相關(guān)法律體系的完善，而且需要制度保障的跟進和配套機制的建設(shè)。

　　最近，中央各部門“三公”支出的公開引起了社會公眾的普遍關(guān)注。然而在公眾的滿懷期待中，仍有不少中央部委未能如期公布賬單，而且一些中央部委公布的“三公”支出帳單過于簡略，缺乏必要的解釋說明，讓人很難看懂。[1]在“三公”支出公開上一些中央部委的拖沓、塞責(zé)與傲慢，實際上是對納稅人用稅知情權(quán)的直接侵害。在我國，稅收收入占據(jù)了財政收入的90%以上，可以說，財政收入主要就是稅收收入，財政支出主要就是稅款的使用和支出，根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的現(xiàn)代法治原則，納稅人既然繳納了稅款，履行了納稅義務(wù)，就應(yīng)當(dāng)享有要求政府提供公共服務(wù)、公共產(chǎn)品等一系列權(quán)利，就應(yīng)當(dāng)有權(quán)知道稅款的支出方向和使用效率。然而令人遺憾的是，在我國向來重稅收的征納而輕稅款的使用，重視強調(diào)納稅人依法納稅的義務(wù)，而忽視了對納稅人權(quán)利的保護，在理論上對納稅人用稅知情權(quán)的研究也十分薄弱。因而，當(dāng)今對納稅人用稅知情權(quán)及其實現(xiàn)的研究是一個重要且具有積極實踐意義的課題。筆者擬不揣冒昧，對此論題進行初步探討，以期拋磚引玉。

　　一、納稅人用稅知情權(quán)的界定

　　要界定納稅人的用稅知情權(quán)，首先需要了解何為知情權(quán)。知情權(quán)首先是一個公法領(lǐng)域的概念，而后隨著知情權(quán)作為一項獨立權(quán)利的發(fā)展演變，其外延已逐漸擴展至私法領(lǐng)域。從廣義上講，知情權(quán)是指知悉、獲取信息的自由與權(quán)利，包括從官方或非官方知悉、獲取相關(guān)信息。它又被稱為知悉權(quán)、資訊權(quán)或了解權(quán)，發(fā)展至今已經(jīng)成為現(xiàn)代民主法治社會中公民所享有的一項基本權(quán)利。可以說，公民的知情權(quán)是納稅人知情權(quán)的母權(quán)利或憲政依據(jù)，而納稅人知情權(quán)及作為其下位概念的納稅人用稅知情權(quán)則是公民的知情權(quán)在財稅法領(lǐng)域的延伸和體現(xiàn)。在我國，憲法上并無公民知情權(quán)的明文規(guī)定，而在2009年11月6日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中雖然明示了納稅人有知情權(quán)，但該公告并未界定何為納稅人的知情權(quán)，且從該公告所羅列的納稅人知情權(quán)的內(nèi)容來看，也僅限于征稅階段，而未涉及定稅和用稅階段，這顯然是不全面的。在學(xué)理上，我國學(xué)者對納稅人知情權(quán)的界定不盡一致。如有學(xué)者認(rèn)為，納稅人的知情權(quán)是指“納稅人對涉稅信息，如國家的財稅法規(guī)及稅款征收、管理與支出過程中相關(guān)的信息知悉、獲取的權(quán)利。”[2]另有學(xué)者認(rèn)為，納稅人的知情權(quán)有三：其一，征稅上的知情權(quán)；其二，稅收使用上的知情權(quán)；其三，在程序上的知情權(quán)。[3]盡管我國學(xué)者們在界定納稅人的知情權(quán)時基本都提到了納稅人對政府用稅享有知情的權(quán)利，但都點到為止，缺乏具體而深入的探討。而事實上納稅人對于用稅包括稅款的支出方向、使用效率等的知情才是納稅人知情權(quán)的重點和關(guān)鍵，因而，本文擬聚焦于此。故本文中所探討的納稅人用稅知情權(quán)，是指納稅人享有的從有關(guān)國家機關(guān)知悉、獲取有關(guān)稅款的支出方向、使用效率及公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的提供情況的權(quán)利。

　　知情權(quán)作為公民的憲法性權(quán)利，在公民的諸多基本權(quán)利中居于“母權(quán)利”的地位，作為知情權(quán)組成部分的納稅人用稅知情權(quán)，當(dāng)然也屬于憲法性的權(quán)利，在納稅人的權(quán)利體系中占有重要地位。因為若沒有用稅知情權(quán)，納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)也就無從行使，其用稅利益也難以保證。日本憲法學(xué)者蘆部信喜認(rèn)為：“作為言論、表達自由的現(xiàn)代形態(tài)的知情權(quán)，其最大的特色在于其不僅僅限于‘接受’信息這類消極性權(quán)利一個方面，還是其對信息源提出獲得信息‘要求’的積極性權(quán)利。”[4]因而，可以說納稅人用稅知情權(quán)作為納稅人與有關(guān)國家機關(guān)之間“獲知”與“告知”相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)物，是一種積極性權(quán)利與消極性權(quán)利相結(jié)合的綜合體。納稅人用稅知情權(quán)的行使不僅需要通過納稅人自身的行為，還需要相關(guān)國家機關(guān)履行主動公開或告知義務(wù)才能最終實現(xiàn)。從此意義上講，納稅人的用稅知情又具有請求權(quán)的性質(zhì)，包括對原權(quán)利的請求權(quán)和原權(quán)利得不到實現(xiàn)或受到侵害后獲得救濟的請求權(quán)。

　　在我國，政府的所有稅收收入都應(yīng)納入預(yù)算，所有稅款的開支也應(yīng)通過預(yù)算，因此納稅人的用稅知情權(quán)也就主要表現(xiàn)為納稅人對預(yù)算情況的知悉和獲取的權(quán)利。根據(jù)我國的預(yù)算管理流程，納稅人的用稅知情權(quán)具體包括：（1）對預(yù)算編制情況的知情權(quán)。預(yù)算的編制涉及如何合理安排財政資金，包括支出的方向和支出的重點等，其對納稅人用稅利益的實現(xiàn)關(guān)系十分密切，是納稅人用稅知情權(quán)十分重要的方面。（2）對預(yù)算審查和批準(zhǔn)情況的知情權(quán)。隨著預(yù)算編制的細化和規(guī)范化，權(quán)力機關(guān)的預(yù)算審批也將發(fā)揮越來越重要的作用。對預(yù)算方案的審查與批準(zhǔn)實際是納稅人通過代議機關(guān)對用稅決定權(quán)的行使，沒有知情權(quán)就無法有效地參與，因而納稅人對預(yù)算審查和批準(zhǔn)的情況當(dāng)然應(yīng)該享有知情權(quán)。（3）對預(yù)算支出執(zhí)行情況的知情權(quán)。即納稅人對于各預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算方案的情況享有知情權(quán)。（4）對預(yù)算決算情況的知情權(quán)。決算是預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，它集中反映了當(dāng)年的財政收支情況，是對當(dāng)年預(yù)算管理經(jīng)驗和教訓(xùn)的全面總結(jié)，對預(yù)算決算情況的知悉和了解是納稅人用稅知情權(quán)的重要方面.

　　二、確立納稅人用稅知情權(quán)的理論依據(jù)

　　筆者認(rèn)為，賦予并保障納稅人的用稅知情權(quán)，其理論依據(jù)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1．人民主權(quán)理論。這是現(xiàn)代國家據(jù)以組建的基本理論依據(jù)，作為一種國家與社會起源的政治學(xué)說，它由法國學(xué)者博丹首創(chuàng)，由盧梭將其系統(tǒng)化為一種理論。盧梭曾指出：主權(quán)在民，人民是真正的主權(quán)者。馬克思主義批判地吸收了人民主權(quán)理論，馬克思曾指出：“人民的主權(quán)不是從國王的主權(quán)中派生出來的，相反地，國王的主權(quán)倒是以人民的主權(quán)為基礎(chǔ)的。”[5]人民主權(quán)理論強調(diào)人民是國家和社會的主人，人民是國家權(quán)力的所有者與擁有者，而政府的公共權(quán)力則來源于人民的授權(quán)，是由人民的權(quán)利派生和轉(zhuǎn)化而來的，是人民賦予的，政府是人民權(quán)利的受托者，是保障人民實現(xiàn)自由、享有人權(quán)的工具。依據(jù)該理論，人民為了保障自己的人身權(quán)利和財產(chǎn)權(quán)利，把屬于自己的部分財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給作為公共機構(gòu)的國家，以滿足國家向國民提供公共服務(wù)的支出所需，因而政府在享有征稅權(quán)的同時，必然承擔(dān)著按照人民意愿使用資金，以保障和增進人民福利的義務(wù)。因而政府僅僅是根據(jù)納稅人的授權(quán)而成為納稅人所交納的稅款的托管人和支配者，其終極所有者仍是作為整體的納稅人。既然納稅人是作為公共資金的稅款的終極所有者，那么他們對于作為受托者的政府如何用稅享有知情權(quán)就自是題中之義。

　　2．納稅人用稅知情權(quán)的憲政基礎(chǔ)。當(dāng)今，知情權(quán)己成為各國憲法性法律所普遍確認(rèn)的公民的基本權(quán)利。憲法在法律體系中具有最高的法律地位，確立和保障公民的基本權(quán)利，是憲法的基本要義之一。而知情權(quán)的基本含義在于公民有權(quán)知道他應(yīng)該知道的事情，國家應(yīng)當(dāng)最大限度地確認(rèn)和保障公民知悉、獲取信息的權(quán)利。知情權(quán)是其它權(quán)利得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)和前提，因而確立和保障公民的知情權(quán)，必然蘊含于憲法的基本邏輯之中。盡管我國《憲法》沒有直接明文規(guī)定公民的知情權(quán)，但這并不表明我國《憲法》就不保障公民的知情權(quán)。如我國憲法有“國家尊重和保障人權(quán)”的規(guī)定，因知情權(quán)本身就具有基本人權(quán)的性質(zhì)，從大的方面講，知情權(quán)也屬于人權(quán)的范疇，因而這一規(guī)定可以看做我國憲法保證公民知情權(quán)的基本依據(jù)。此外，從我國憲法對言論、出版等表達自由的規(guī)定中也可以推導(dǎo)出憲法保障知情權(quán)的結(jié)論，因為對表達自由的保障，從受眾的角度而言便是對知情權(quán)的認(rèn)可。既然我國憲法保障公民的知情權(quán)，那么作為公民知情權(quán)重要組成部分之一的納稅人用稅知情權(quán)當(dāng)然也就有其憲法依據(jù)。

　　3．納稅人用稅知情權(quán)的稅法學(xué)基礎(chǔ)。稅收應(yīng)是稅收的征納和使用的統(tǒng)一。日本稅法學(xué)者北野弘久教授就主張將稅收的使用也納入稅收概念，認(rèn)為：“若不將稅法學(xué)的研究對象拓展到租稅的使用及納稅人、國民的生活領(lǐng)域，那么人權(quán)就得不到法律的應(yīng)有保護。”[6]也就是說，在現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中，不應(yīng)只強調(diào)政府征稅的權(quán)力和納稅人納稅的義務(wù)，還應(yīng)強調(diào)納稅人獲得公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利和政府提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的義務(wù)。也就是說，稅收的征納和使用是現(xiàn)代稅收不可分割的兩個方面，一方面納稅人繳納的稅款是政府財政收入的主要來源，另一方面，納稅人繳稅后有從政府獲得良好的公共產(chǎn)品以及公共服務(wù)的權(quán)利。因而政府財政支出的使用情況直接關(guān)系到納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，故納稅人對于政府用稅的方向、數(shù)目及用稅的效率理應(yīng)有權(quán)知曉，即應(yīng)當(dāng)享有用稅知情權(quán)。

　　三、納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)

　　在納稅人的諸多權(quán)利中，知情權(quán)具有基礎(chǔ)性地位。沒有知情權(quán)，就沒有參與權(quán)，也就談不上監(jiān)督權(quán)，它是整個納稅人權(quán)利體系的核心。確立并保障納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)，一方面有助于納稅人參政議政，保障其用稅利益，實現(xiàn)人民主權(quán)；另一方面也可有效啟動權(quán)利對權(quán)力的監(jiān)督和制約，促進透明政府、責(zé)任政府的建立。目前，我國對于公民知情權(quán)的保護剛剛起步，而在財稅法領(lǐng)域，對于納稅人用稅知情權(quán)的保障則更顯蒼白，不僅法律體系不完善，而且保障機制也不健全。因而，在我國，納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)，不僅需要相關(guān)法律體系的完善，而且需要保障制度的跟進和配套機制的建設(shè)。

　　1．用稅知情權(quán)的法律化——納稅人用稅知情權(quán)實現(xiàn)的基本前提。筆者認(rèn)為，完善納稅人用稅知情權(quán)保障的法律體系具體可以從以下幾個方面著手：（1）憲法層面的改進。憲法是國家的根本大法，是制定規(guī)則的規(guī)則，從憲法的高度對包括納稅人用稅知情權(quán)在內(nèi)的公民知情權(quán)作出明確規(guī)定，有利于為其它立法的具體規(guī)則提供明確的憲法依據(jù)。筆者認(rèn)為，具體可以考慮在我國憲法第二章“公民的基本權(quán)利與義務(wù)”中，增加公民享有“知情權(quán)”的條款，確認(rèn)公民對于國家、政府、社會所有的包括財政支出信息在內(nèi)的全部具有公共屬性的信息享有知情權(quán)。另外，還可以考慮修訂改進憲法中“公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，在規(guī)定公民納稅義務(wù)的同時，明確規(guī)定納稅人的權(quán)利，以確立納稅人在憲法中的應(yīng)有地位，實現(xiàn)納稅人憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平等和一致，為包括用稅知情權(quán)在內(nèi)的納稅人的權(quán)利的實現(xiàn)提供有效保障。（2）《稅收基本法》的制定。當(dāng)前，我國稅收法律體系非常分散、零亂，對納稅人的權(quán)利保護不足。因而在我國財稅法領(lǐng)域，制定《稅收基本法》的呼聲甚高?！抖愂栈痉ā返闹贫ǎ粌H有利于稅收法律的體系化和規(guī)范化，而且納稅人的權(quán)利必將成為該法的的主要組成部分，有利于納稅人權(quán)利保護的加強。因而，筆者贊同這一觀點，認(rèn)為我國應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，對包括納稅人用稅知情權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利作出明確、具體而集中的規(guī)定，以加強對納稅人權(quán)利的保護，促進納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)。（3）其它相關(guān)法律的完善與制定。前文已經(jīng)論及，納稅人用稅知情權(quán)的行使不僅需要通過納稅人自身的行為，還需要相關(guān)國家機關(guān)履行主動公開或告知義務(wù)才能最終實現(xiàn)。因而納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)，僅有《憲法》和《稅收基本法》的保障和確認(rèn)還不夠，它還需要規(guī)范政府履行公開義務(wù)的法律的配套。就這方面而言，我們首先應(yīng)當(dāng)修改完善《預(yù)算法》。預(yù)算是政府公共財政的核心，預(yù)算信息的公開與透明是納稅人用稅知情權(quán)實現(xiàn)的基本保證。因而應(yīng)當(dāng)在《預(yù)算法》中確立預(yù)算公開原則并完善貫徹預(yù)算公開的相關(guān)制度內(nèi)容，通過預(yù)算公開推動我國公共財政支出公開制度的建設(shè)。其次，還需要修改完善《政府信息公開條例》。目前我國的《政府信息公開條例》作為行政法規(guī)，位階層級較低，且在不公開的內(nèi)容上留給行政機關(guān)的自由裁量權(quán)過大，問責(zé)機制也不健全。筆者認(rèn)為，可以考慮將該條例提升至法律層次，以公開為原則、不公開為例外，縮小公開義務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，并將財政支出信息作為重要公開內(nèi)容在其中予以明示，健全問責(zé)機制，以增強政府的透明度。此外，還應(yīng)當(dāng)考慮逐步制定《財政轉(zhuǎn)移支付法》、《財政監(jiān)督法》等法律，以從整體上提高我國財政的透明度，保障納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)。

　　2．財政支出公開——納稅人用稅知情權(quán)實現(xiàn)的基本途徑。（1）預(yù)算公開。預(yù)算是財政政策的主要工具，預(yù)算信息是財政信息的核心內(nèi)容，因而預(yù)算公開是財政支出公開的主體內(nèi)容。從消極性的權(quán)利方面講，預(yù)算公開，相關(guān)國家機關(guān)主動履行公開義務(wù)是納稅人用稅知情權(quán)實現(xiàn)的基本途徑。預(yù)算公開，是指“預(yù)算的依據(jù)以及預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、決算等整個過程都必須依法通過相應(yīng)的方式向社會公開。”[7]遺憾的是，我國的預(yù)算公開制度尚未確立，因此，應(yīng)當(dāng)修改預(yù)算法，建立我國的預(yù)算公開制度。具體包括預(yù)算依據(jù)的公開，預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、變更、決算過程的公開，預(yù)算內(nèi)容的公開以及預(yù)算監(jiān)督過程和結(jié)果的公開。通過預(yù)算公開，把政府的財政收支尤其是財政支出向社會公開，是保障納稅人對稅款使用的知情權(quán)的基本途徑。（2）財政支出績效評價機制的建構(gòu)。對財政支出的績效進行科學(xué)的評價是促進政府加強宏觀管理，提高財政資金運用效率，增強公共支出效果的有效手段。目前我國尚缺乏一套科學(xué)、合理、體系化的財政支出績效評價機制，因而應(yīng)當(dāng)考慮通過明確評價主體，完善評價標(biāo)準(zhǔn)和評價體系，以建構(gòu)起我國完善的財政支出績效評價機制，并適時公布評價結(jié)果，為納稅人用稅知情權(quán)的實現(xiàn)提供基礎(chǔ)支撐和有效保障。（3）公共財政信息公開監(jiān)督機制的建立。有了有效的監(jiān)督，才會有更少的塞責(zé)和懈怠，因而監(jiān)督機制是財政支出公開制度不可或缺的組成部分。針對當(dāng)前我國財政支出公開中存在的問題，建立有效的公共財政信息公開監(jiān)督機制首先應(yīng)當(dāng)建立獨立于行政機關(guān)的審計體系，降低行政干預(yù)，并及時準(zhǔn)確地披露審計信息，以加強外部審計監(jiān)督的力度，增強政府財政信息的真實可靠性。此外還應(yīng)當(dāng)健全責(zé)任追究機制，完善問責(zé)程序，以增強監(jiān)督的實效性。

　　3．用稅知情權(quán)的救濟機制建設(shè)——用稅知情權(quán)實現(xiàn)的必要保障。無救濟即無權(quán)利，沒有有效的救濟，就不會有真實的權(quán)利。由于權(quán)力的擴張性與侵略性，納稅人的用稅知情權(quán)在實踐中難免會遭受國家權(quán)力的侵害，此時，有效的救濟就是其權(quán)利實現(xiàn)的必要保障。前文中己經(jīng)指出，納稅人的用稅知情權(quán)具有請求權(quán)的性質(zhì)，對納稅人用稅知情權(quán)的救濟一般系基于其請求權(quán)而發(fā)生。在2008年5月1日《政府信息公開條例》生效實施之前，包括納稅人用稅知情權(quán)在內(nèi)的知情權(quán)在我國并無明確的救濟渠道。但《政府信息公開條例》改變了這一窘境，該條例第33條規(guī)定：“……公民、法人或其他組織認(rèn)為行政機關(guān)政府信息公開的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以依法提起行政復(fù)議或者提起行政訴訟。”該條例實施之后，盡管出現(xiàn)了行政復(fù)議和行政訴訟的案例，但“無論從解決相關(guān)糾紛的過程，還是從救濟機制運行的結(jié)果上看，效果都不很理想”，[8]因而進一步健全納稅人用稅知情權(quán)的救濟機制，增強其實效性，是保障納稅人用稅知情權(quán)的一個重要方面。當(dāng)然對納稅人用稅知情權(quán)的救濟適用的仍然是整個知情權(quán)的救濟渠道，下面就包括納稅人用稅知情權(quán)在內(nèi)的我國知情權(quán)救濟機制的完善提點看法：（1）就行政復(fù)議而言，首先應(yīng)當(dāng)將侵犯公民知情權(quán)的行政行為明確納入到行政復(fù)議的受案范圍之中，擴大行政復(fù)議的受案范圍。其次，應(yīng)當(dāng)增強復(fù)議機關(guān)的獨立性和專業(yè)性。由于知情權(quán)糾紛所涉及內(nèi)容的特殊性，筆者認(rèn)為可以考慮借鑒泰國的經(jīng)驗，[9]在各級人民政府中設(shè)立由專家和行政官員組成的信息委員會來統(tǒng)一受理這方面的行政復(fù)議，以克服部門利益，并體現(xiàn)專家和行政官員的優(yōu)勢，增強行政復(fù)議的公正性。（2）就行政訴訟而言，涉及包括當(dāng)事人用稅知情權(quán)在內(nèi)的知情權(quán)糾紛具有不同于一般行政訴訟案件的特殊性，因為在此類當(dāng)事人訴政府部門不履行公開義務(wù)的糾紛中，往往是當(dāng)事人向政府部門申請公開相關(guān)信息，而政府部門以申請公開的信息為“國家秘密”或涉及“第三方隱私”為由而不予公開。在進入行政訴訟程序后，這類案件當(dāng)然應(yīng)當(dāng)采取不公開審理原則，但即使是不公開審理，在庭審中原告還是會知悉此項“國家秘密”或涉及“第三方隱私”的信息，為了平衡知情權(quán)與國家安全和隱私權(quán)之間的沖突，因而必須進一步采用在被告向法官展示這項涉及“國家秘密”或“第三方隱私”的信息時，原告也不能在場的特別的非公開審理程序。