資源稅是環(huán)境稅收的重要組成部分，通過征收資源稅，可以將開采、利用資源的外部成本內(nèi)部化，提高資源利用效率，減少資源浪費，促進節(jié)能減排，達到保護環(huán)境的目的。當前，我國可持續(xù)發(fā)展遭遇資源瓶頸制約，資源稅制到了必須進行改革的時候。

　　一、現(xiàn)行資源稅制概述

　　無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，對資源產(chǎn)品征稅已成為通行做法。資源稅在西方發(fā)達國家屬于綠色生態(tài)稅收，主要目的是保護資源的合理利用，減少環(huán)境污染。我國資源稅也是在改革開放、經(jīng)濟快速發(fā)展的形勢下應運而生的。

　　(一)資源稅的產(chǎn)生和發(fā)展

　　資源稅是為了調(diào)節(jié)資源開采中的級差收入、促進資源合理開發(fā)利用而對資源產(chǎn)品征收的一種稅。1984年9月18日，國務院頒布了《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，規(guī)定從當年10月1日起開始征收資源稅。當時的征收對象僅限于原油、天然氣、煤炭三種產(chǎn)品，征收上采取按銷售利潤率設起征點、超率累進征收的辦法。同時，國務院又發(fā)布了《中華人民共和國鹽稅條例(草案)》，將鹽稅從原工商稅中分離出來，成為一個獨立稅種，實行從量定額征收。

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展和資源企業(yè)情況的變化，資源稅在諸多方面出現(xiàn)了不適應的現(xiàn)象。為此，從1986年開始，國家對資源稅不斷進行調(diào)整，先后進行了征收辦法、納稅地點、征稅范圍等改革完善工作。1993年12月25日，國務院重新修訂頒布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》，從1994年1月1日起施行，對資源稅進行了重大改革。財政部于1993年12月30日發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》。這次改革主要在以下幾個方面做了較大調(diào)整：一是恢復和擴大了資源稅的征收范圍，將實際征稅范圍擴大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬原礦、有色金屬原礦和鹽等七個類別，同時取消了鹽稅；二是拓寬了資源稅納稅人的范圍，將資源稅的納稅人拓展為在中國境內(nèi)開采條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)；三是改變稅額標準的確定辦法，在沿用原有從量定額征稅辦法的基礎上，根據(jù)客觀經(jīng)濟條件的發(fā)展變化，對稅額進行了重新核定；四是以應稅產(chǎn)品的征稅數(shù)量(銷售和自用數(shù)量)為計稅依據(jù)；五是規(guī)范了納稅地點，明確規(guī)定資源稅的納稅地點在采掘地。

　　同時，按照1994年分稅制財政管理體制的規(guī)定，除海洋石油資源稅作為中央收入以外，其余資源稅作為地方收入。1994年全國資源稅收入僅有45.5億元，2008年已經(jīng)達到301.64億元，收入增長很快。但是，資源稅占全部稅收收入的比重僅略高于1%，比重很小。①盡管如此，資源稅卻是地方財政收入的一個穩(wěn)定來源，具體到某些地方甚至是重要的收入來源。

　　2000年以后，根據(jù)資源稅運行中的實際情況，國家對資源稅部分應稅產(chǎn)品的稅額、征收管理等方面又相繼進行了局部調(diào)整，這些調(diào)整說明中國政府對資源稅的地位和作用認識不斷深化，運用資源稅改變過度開采資源現(xiàn)狀的意圖也日趨明顯。尤其是2007年之后，對煤炭、有色金屬礦產(chǎn)品、其他非金屬礦產(chǎn)品的稅額調(diào)整是在中央大力倡導節(jié)約型社會建設、大力促進節(jié)能減排的形勢下提出的，針對性較強。

　　(二)現(xiàn)行資源稅的主要特點

　　資源稅總體的征收原則可概括為“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”，即所有開采者開采的所有應稅資源產(chǎn)品都應繳納資源稅；同時，開采中、優(yōu)等資源的納稅人還要相應多繳納一部分資源稅。與貨物和勞務稅、所得稅等稅類相比，現(xiàn)行資源稅主要有以下幾個特點：

　　1.具有特定的征收范圍。從廣義上講，人力、物力、財力都是資源，但在理論上作為資源稅的征稅對象限于具有商品屬性的自然資源，如礦藏、水源、森林、山嶺、草原、灘涂等。中國現(xiàn)行資源稅只對完全商品化的礦產(chǎn)品和鹽征稅。而礦產(chǎn)品和鹽又限于這些產(chǎn)品開采階段的自然產(chǎn)品，對其深加工產(chǎn)品不征收資源稅。目前在中國征收的城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅與上述對礦產(chǎn)品和鹽征收的資源稅，都具有調(diào)節(jié)資源級差收入的特性，在理論上它們共同構成了資源稅類。其主要區(qū)別就是城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅只是對單一的土地征稅，而資源稅課征的自然資源品種相對要廣泛得多。

　　2.兼具強制性和有償性的特征。在我國，國家既是自然資源的所有者，又是政治權力的行使者。資源稅實質(zhì)上是國家憑借其政治權力和對自然資源的所有權雙重權力對開采者征收的一種稅，因而兼有強制性和有償性的特征。

　　3.從量定額征稅。現(xiàn)行資源稅按噸、立方米等自然計量單位確定應稅產(chǎn)品的稅額，從量定額征收，而不是像多數(shù)稅種那樣從價定率征收。從量定額征收方法具有簡便易行、征納成本低的優(yōu)點，但也有調(diào)整不及時帶來的資源稅幾乎沒有價格彈性的缺陷。

　　4.實行差別稅額，分檔進行調(diào)節(jié)。現(xiàn)行資源稅基本上是根據(jù)資源開采條件(包括資源品位、儲量、開采難易等)的優(yōu)劣并適當兼顧企業(yè)負擔能力而確定差別稅額的，以調(diào)節(jié)資源級差收入。增值稅、消費稅等貨物和勞務稅一般只是一個產(chǎn)品或若干產(chǎn)品(行業(yè))適用一個稅率，而資源稅對同一個應稅產(chǎn)品可按不同開采者的資源狀況設計幾個甚至更多檔次的稅率，這是資源稅最顯著的一個特征。資源稅既可以橫向調(diào)節(jié)不同產(chǎn)品之間的級差收入(如目前原煤的最高單位稅額低于原油的最低單位稅額)，又可以縱向調(diào)節(jié)同一產(chǎn)品內(nèi)部的級差收入(如原油的資源稅率按不同條件的采油企業(yè)從每噸8元到30元不等)。

　　二、我國現(xiàn)行資源稅存在的主要問題

　　(一)資源稅的立法精神與新時期經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求仍有距離

　　按照征收目的的不同，資源稅可分為一般資源稅和級差資源稅兩種。一般資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者普遍征收的一種稅，其目的是通過對國有自然資源的有償使用達到政府保護資源和限制資源開采的意圖。級差資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者因資源條件差異獲得的級差收入而征收的一種稅，其目的是通過調(diào)節(jié)資源級差收入為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部條件。中國現(xiàn)行資源稅的指導思想為調(diào)節(jié)級差與普遍征收相結合。但實際上卻以調(diào)節(jié)級差收入為主，屬于級差性質(zhì)的資源稅。通過資源稅調(diào)整資源開發(fā)企業(yè)之間的級差收入固然很重要，但單純的級差征稅性質(zhì)極大地限制了資源稅應有的作用：一是它沒有體現(xiàn)政府對資源的所有權和管理權，因而政府無法通過征收資源稅體現(xiàn)保護資源和限制資源開采的意圖，當然也無法發(fā)揮保護資源的作用。二是單純的級差性質(zhì)的資源稅沒有正確反映資源的價值，不但不能體現(xiàn)資源本身的內(nèi)在價值和不同資源在經(jīng)濟中的不同作用，而且不能將資源開采的社會成本內(nèi)在化，不利于促進企業(yè)經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，更不能將資源開采的可持續(xù)成本內(nèi)在化，無法起到遏制資源被掠奪和浪費的作用，不能達到促進合理開發(fā)利用自然資源的目的，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。三是納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該資源開采造成的環(huán)境影響無關。資源稅這種立法精神、設計思想顯然與當前提倡的可持續(xù)發(fā)展理念不完全相符，不利于節(jié)能減排工作的推進。

　　(二)資源征稅范圍較狹窄，調(diào)控作用難以發(fā)揮

　　從資源稅開征的目的來看，現(xiàn)行資源稅征稅范圍僅包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦、有色金屬礦原礦等六種應稅礦產(chǎn)品和鹽。征稅范圍狹窄必然會帶來以下弊端：一是難以遏制對自然資源的過度開采。二是造成資源后續(xù)產(chǎn)品比價的不合理，刺激對非稅資源的掠奪性開采。三是不能體現(xiàn)稅收的公平原則。資源稅調(diào)控作用難以充分發(fā)揮。

　　(三)資源稅的計稅依據(jù)有待改進

　　1994年稅制改革，資源稅沿襲了原以應稅資源產(chǎn)品銷售數(shù)量和自用數(shù)量為計稅依據(jù)的計稅方法。僅從征管的角度看，按銷量征稅具有簡便易行、征管費用相對較低等優(yōu)點，但是從資源稅的征稅目的看則是不可取的。從量定額計征方式使資源稅喪失了對資源級差收入的“自動調(diào)節(jié)”功能，割斷了資源稅與應稅產(chǎn)品價格的聯(lián)系，使資源稅對應稅產(chǎn)品價格變動完全喪失了“彈性”。

　　資源稅的從量定額計稅方式導致收入增長緩慢。據(jù)統(tǒng)計，1994-2008年，資源稅的收入由45.5億元增加到301.64億元，平均年收入為109.27億元，平均年增長率為14.27％，大大低于同期全部稅收收入17.83％的增長幅度。具體來看，除1995年加強征收管理后資源稅收入增長較快外，其他年份增長緩慢，1999-2000年基本上是“原地踏步”，1997年甚至出現(xiàn)下降。資源稅增長的停滯趨勢，同其他稅種以及整個稅收的高速增長形成較大的反差，導致資源稅在全部稅收收入中的比重逐年下降。2004年、2005年、2006年和2007年國家先后調(diào)整了部分資源稅稅額，資源稅收入有了迅猛的增長，2005年與2006年的增長速度分別高達43.9％和45.6％。即便如此，2008年資源稅收入占全部稅收收入的比重也只有0.52％，與1994年相比，資源稅的比重下降了近一半。

　　(四)資源稅單位稅額總體偏低

　　目前資源稅的稅額是按照1994年資源品目制定的，應稅資源品中最高稅額60元/噸，最低稅額0.3元/噸，這是出于當時資源開采企業(yè)的經(jīng)濟效益普遍較低的考慮。之后，隨著各類資源價格的不斷攀升，盡管國家調(diào)整了資源稅的稅額標準，但稅負水平不僅沒有同比上升，反而日益下降。從企業(yè)的角度看，由于資源稅稅負過輕甚至微乎其微，企業(yè)大多并不在乎這個稅收負擔，導致在無休止的掠奪性開采中，盡管資源開采企業(yè)收益不斷上升，但是資源利用率低下，資源浪費也達到驚人的程度。過低的資源稅收入也導致我國遲遲無法建立起系統(tǒng)而完善的生態(tài)補償機制，并且落后地區(qū)提供低價的資源，發(fā)達地區(qū)消耗廉價資源的現(xiàn)狀還進一步拉大了區(qū)域發(fā)展差距。

　　(五)資源稅減免政策較多，調(diào)節(jié)作用衰退

　　從財政角度看，資源稅優(yōu)惠是以政府直接放棄和讓渡部分稅收收入為代價的，導致地方政府收入中規(guī)范性的稅收減少。從市場角度看，一些納稅人享受的稅收優(yōu)惠，實際上就是其他納稅人遭受的稅收歧視，不利于公平競爭。從適用地區(qū)看，目前資源稅優(yōu)惠中存在地域性減免政策，例如，從1996年1月1日起，江蘇海鹽由北方鹽每噸20元，改為按南方海鹽每噸12元征收資源稅；自2007年2月1日起，將北方海鹽資源稅由每噸20元暫減按15元征收；遼寧、吉林、黑龍江三省根據(jù)其有關油田、礦山的實際情況和財政承受能力，可在不超過30％的幅度內(nèi)，對本省低豐度油田和衰竭期礦山降低資源稅稅額標準。這類減免政策顯然不利于地區(qū)之間的公平競爭。從征稅對象看，現(xiàn)行資源稅依據(jù)納稅人開采利用不同資源品而制定優(yōu)惠政策，例如，井礦鹽、湖鹽資源稅從2007年2月1日起由每噸12元暫減為每噸10元，液體鹽每噸由3元暫減為2元；冶金礦山(包括獨立礦山和聯(lián)合企業(yè)所屬的礦山)鐵礦石資源稅減按規(guī)定稅額標準的60％繳納；這種減免政策不利于經(jīng)營不同品種的同行業(yè)納稅人之間的公平競爭。從資源配置看，資源稅減免最終使得資源配置向那些在開發(fā)利用中享受減免優(yōu)惠的企業(yè)和資源品轉(zhuǎn)移。從國家資源基礎角度看，資源稅優(yōu)惠政策將對資源開采者產(chǎn)生暗示作用，有進一步刺激自然資源過度開采之嫌，不利于資源保護。

　　三、完善我國資源稅收制度的思考

　　在2010年的“兩會”上，溫家寶總理的《政府工作報告》以及國家發(fā)展和改革委的《關于2009年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃執(zhí)行情況與2010年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃草案的報告》中，均提及要積極推動資源稅改革。2010年政府重提資源稅改革，很大程度上是因為資源稅改革有利于資源開采的節(jié)約，與2010年我國調(diào)整經(jīng)濟結構、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式這一主線高度契合。由此可以看出，資源稅改革屬于制度改革，是經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的內(nèi)在要求。

　　(一)貫徹可持續(xù)發(fā)展思想，創(chuàng)新資源稅的立法理念

　　有些自然資源是不可再生的，比如土地資源、礦產(chǎn)資源，因而產(chǎn)生了耗竭問題?？沙掷m(xù)發(fā)展理論認為，政府施政不僅要實現(xiàn)當代人之間的公平，而且要實現(xiàn)當代人與未來各代人之間的公平即代際公平。人類賴以生存的自然資源是有限的，當代人不能因為自己的發(fā)展與需要而損害人類世世代代滿足需要的基本條件，也要給未來各代公平利用自然資源的權利。

　　資源稅首先作為“稅”，是國家憑借政治權力無償向從事資源開采和利用的企業(yè)征收的，資源稅與資源的財產(chǎn)效益無關，不存在國家與企業(yè)之間的財產(chǎn)交換關系?，F(xiàn)行資源稅的立稅依據(jù)是為了調(diào)節(jié)資源級差收益，這種資源稅是國家財產(chǎn)性收益，是資源有償使用制度的組成部分的認識，混淆了國家憑借政治權力征稅和憑借財產(chǎn)權利(所有權)收費的界限。因此，進一步改革資源稅制，必須創(chuàng)新資源稅的立法理念，對資源稅的功能重新定位，將現(xiàn)行資源稅是一種調(diào)節(jié)級差收益的稅種變成一種促進資源有效綜合利用的稅種，從根本上提高資源的開采和利用效率，更好地實現(xiàn)資源稅保護和改善環(huán)境的作用，推動全社會節(jié)能減排，滿足國家倡導發(fā)展低碳經(jīng)濟的需要，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的終極目標。

　　(二)在現(xiàn)有資源稅基礎上本著分類調(diào)整的原則，有序擴大資源稅征稅范圍

　　從世界各國資源稅的征收范圍看，資源稅稅目可涉及礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地熱資源、動植物資源等，其中以礦藏資源、土地資源和森林資源為主。我國現(xiàn)行資源稅的征收范圍僅限于六種礦產(chǎn)品和鹽，但資源的概念遠不止這些。因此，逐步擴大資源稅的征稅范圍應是此次資源稅制改革考慮的一個方面。如果考慮我國目前的稅收管理水平，擴大資源稅征稅范圍要貫徹分類調(diào)整的原則：首先，把對海洋石油、天然氣征收的礦區(qū)使用費改為資源稅，建立統(tǒng)一、規(guī)范的資源稅制；其次，將水資源(包括內(nèi)陸和海洋)、森林、草場、濕地等納入資源稅征稅范圍，但是要進行充分的可行性論證，待條件成熟后有選擇地正式開征；最后，由于我國地大物博，各地資源分布差異性很大，稀缺性不一，加上資源稅主要屬于地方稅種，因此，在未來的資源稅立法中，應允許地方政府根據(jù)本地資源的具體情況適當調(diào)整(增加或減少)資源稅稅目。

　　(三)在保持資源稅原計稅辦法的同時引進新的計稅方式

　　很多人主張資源稅應改“從量定額”征收為“從價定率”征收，對此筆者并不完全贊同?，F(xiàn)行的從量定額征收辦法無法反映資源的稀缺性，從價定率征收可以彌補這個缺陷，有利于資源產(chǎn)品價格形成機制，在一定程度上可以限制資源過度使用。但從價定率征收也存在一些問題，比如在資源產(chǎn)品價格大幅度下降時，從價定率計稅方式會導致資源稅收入的下降，造成國家權益受損。我國在1986年之所以將資源稅改為從量定額計稅，與當時煤炭積壓、價格下跌不無關系。從國際上看，對于資源稅也不是完全采用單一的計稅方式，而是從量法和從價法都存在。因此，筆者提出兩種方案，一種方案是計稅方式不搞“一刀切”，在保持資源稅原計稅辦法的同時引進新的計稅方式，對于市場價格漲價趨勢明顯的資源產(chǎn)品可以按銷售收入進行從價定率征收，而對于市場價格變化不大的資源產(chǎn)品仍沿用從量(資源開采量)定額的計稅辦法；另一種方案是對某些種類的資源采取從量定額和從價定率相結合的計稅辦法。這樣，在最大限度發(fā)揮資源稅對資源開采和環(huán)境保護調(diào)控作用的同時，也確保了國家資源稅收入的相對穩(wěn)定。2010年5月17日至19日，中共中央、國務院召開新疆工作座談會，提出在新疆率先進行資源稅費改革，將原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征。這不僅會促進新疆經(jīng)濟的發(fā)展和社會穩(wěn)定，也加快了資源稅費改革的推進步伐。

　　(四)兩種稅率優(yōu)勢互補合理確定資源稅稅負水平

　　合理的資源稅稅負水平和資源價格是資源得到合理配置的前提。資源稅稅額偏低，調(diào)節(jié)作用有限，過低的資源稅必然導致資源的掠奪性開采，不利于資源的節(jié)約利用和節(jié)能減排社會目標的實現(xiàn)。過低的資源稅加劇了收入分配的不均，礦產(chǎn)資源的低成本大量開采，給礦主帶來大量收入，造就了一批暴富的“煤老板”、“油老板”等。與此同時，資源開采區(qū)居民收入并沒有得到多大的提高，這進一步拉大了收入差距，導致收入分配不公。雖然自2004年以來，國家分期、分批調(diào)整了煤炭、石油、天然氣、鉛鋅礦石、銅礦石、鎢礦石等的資源稅稅額，但相對于這些資源價格上漲的幅度來說，稅額調(diào)整的影響微乎其微。因此，改革資源稅制，必須重新確定稅率，充分發(fā)揮定額、定率兩種稅率形式的作用，適度提高資源稅稅額、稅率標準，尤其是要對非再生性、非替代性、稀缺性的資源課以重稅。在推動市場化資源價格形成機制的同時，建立稅收收入與資源價格上漲同步增長的機制。另外，建議構建有關資源稅的數(shù)據(jù)庫，收集、整理、分析國際市場、國內(nèi)市場以及重點礦山、重點品目的資源價格，實時監(jiān)測資源價格變化，為及時、準確地制定和調(diào)整資源稅稅率、稅額提供科學的依據(jù)。

　　(五)壓縮資源稅減免政策，增強正向調(diào)節(jié)作用

　　資源稅的減免政策帶來政府稅收收入的流失、納稅人之間稅負不公、地方政府收入的不規(guī)范(資源稅減免會在一定程度上引發(fā)地方政府“亂收費”)以及資源配置的不合理等弊端。因此，從根本上說，現(xiàn)行資源稅過多、過濫的減免政策與資源稅立法意圖背道而馳：減免稅政策越多，資源稅的功能作用就越難以充分發(fā)揮，形成逆向稅收調(diào)節(jié)。事實上，資源稅的優(yōu)惠是一個涉及眼前利益與長遠利益、單一利益與綜合利益的問題。制定資源型經(jīng)濟的扶持政策，不能停留在眼前利益，應把著眼點放在長遠利益上，因為自然資源的開發(fā)利用不能僅局限于一個年度、一個短時期，而是持續(xù)若干年、幾十年甚至上百年；不能停留在單一利益，應把著眼點放在綜合利益上。因為自然資源的開發(fā)利用不僅涉及漫長的資源再生期，而且涉及生態(tài)環(huán)境污染與治理等負的外部效應問題。因此，對資源稅優(yōu)惠政策的制定應慎之又慎，應更多考慮資源保護因素，既要照顧到企業(yè)的短期利益，更要照顧到國家的長遠利益。因此，在進一步改革、完善資源稅制度時，要逐步清理資源稅減免政策，壓縮資源稅減免政策范圍，減少資源稅減免政策內(nèi)容，增強資源稅正向調(diào)節(jié)作用。

　　當然，從優(yōu)化我國中長期稅制結構的角度來說，資源稅制的科學、規(guī)范并不僅僅涉及稅種自身的改革。資源稅作為我國整體稅制中的一個稅種，其在整個稅制體系中的功能定位確定之后，要遵循“簡稅制”的稅制改革指導思想，切實做好資源稅與增值稅、消費稅以及未來將要開征的環(huán)境稅之間的協(xié)調(diào)、配合，防止在自然資源的開采、利用環(huán)節(jié)出現(xiàn)稅種重復設置或稅收調(diào)節(jié)空白現(xiàn)象發(fā)生。